Praktische Umsetzung der Erbschaftsteuerreform 2016
Im Bereich Estate Planning und Generationenberatung war das beherrschende Thema im letzten Jahr die Erbschaftsteuerreform. Das Gesetz wurde im Oktober 2016 verabschiedet. Auf den ersten Blick ändert sich relativ wenig. Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer bleibt alles wie bisher, ebenso wurde die Privilegierungsmöglichkeit für Unternehmen im Wesentlichen beibehalten. Diese können nämlich weiter nach Regelverschonung bis zu 85% oder nach der Optionsverschonung bis zu 100% privilegiert werden. Jedoch, bei genauerer Betrachtung, ändert sich für den Berater in der Praxis einiges.
Die Behaltensregelungen und -fristen (5 Jahre/7Jahre) sowie die Lohnsummenregelung (400 % / 5 Jahre, 700 % / 7 Jahre) bleiben grundsätzlich bestehen, jedoch wird die Aufgriffsgrenze für die Freistellung von der Lohnsummenregelung auf 5 Beschäftigte gesenkt. Sofern also der Betrieb nicht mehr als 5 Beschäftigte hat, unterbleibt eine Lohnsummenprüfung. Bei 5-10 Beschäftigten gilt eine Mindestlohnsumme von 250 % bzw. 500 %. Zwischen 10-15 Beschäftigten gilt eine Mindestlohnsumme von 300 % bzw. 565 %.
Neben der geänderten Lohnsummenregelung, die möglicherweise dazu führt, dass die Privilegierung nachträglich entfällt und daher in regelmäßigen Abständen überprüft werden sollte, ändern sich vor allem die Voraussetzungen der Privilegierung in Bezug auf den Umfang des Verwaltungsvermögens. So können Unternehmen nach der Optionsverschonung nur privilegiert werden, wenn die Höhe des Verwaltungsvermögensanteil 20 % nicht übersteigt. Bei der Regelverschonung gilt die Grenze von 90 %. Darüber entfällt eine Privilegierungsmöglichkeit vollständig. Im Gegensatz zur bisherigen Regelung, kann künftig nicht mehr das gesamte Unternehmen privilegiert werden, sondern nur der begünstigte Teil.
Ab einem Unternehmenserbe von 26 Mio. EUR, wobei alle Vorerwerbe der letzten 10 Jahre seit 01.01.2016 zu berücksichtigten sind, ist eine Privilegierung nur noch auf Antrag nach einem Abschlagsmodel möglich. Dies bedeutet, für je 750.000 €, die das begünstigte Unternehmen die 26 Mio.-Grenze übersteigt, wird der Privilegierungsabschlag um 1% gekürzt. Ab 90 Mio. Erwerb ist gar keine Privilegierung mehr möglich.
In Ausnahmenfällen gibt es für den Erben noch die Möglichkeit der Bedarfsprüfung, bei der nachgewiesen werden muss, dass die Steuer die finanziellen Möglichkeiten des Privatvermögens übersteigt. Darüber hinaus gibt es auf Antrag die Möglichkeit der Steuerstundung. Die Stundungsregelungen bei Erwerb begünstigten Vermögens wurden erweitert. Bisher musste die Stundung zur Erhaltung des Betriebs notwendig sein. § 28 Abs. 1 ErbStG galt nicht für den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Nunmehr erhält der Erwerber auf Antrag bei einem Erwerb begünstigten Vermögens von Todes wegen einen Rechtsanspruch auf Stundung der darauf entfallenden Erbschaftsteuer bis zu sieben Jahre.
Bei der Bewertung nach dem Ertragswertverfahren wurde der Kapitalwertfaktor für Unternehmen rückwirkend zum 01.01.2016 gesenkt und zwar von bisher 17,85 auf nun 13,75. Dies ist in den meisten Fällen vorteilhaft, kann aber durch den geringeren Unternehmenswert zu einem erhöhten Verwaltungsvermögen führen, sodass der Verwaltungsvermögenstest nicht bestanden wird.
Das Ertragswertverfahren kann wie bisher unter Berücksichtigung des neuen Kapitalwertfaktors angewendet werden. Schwieriger ist die Ermittlung des tatsächlichen Steuerwerts, welcher für die Privilegierung zugrunde gelegt wird. Dazu muss zunächst die Höhe des begünstigungsfähigen Vermögens ermittelt werden aus dem sich das nicht begünstigungsfähige Vermögen ergibt. Dabei spielt die Höhe des Verwaltungsvermögens und der Finanzmittel samt Schulden eine Rolle. Zudem muss zwischen jungen und alten Vermögen unterschieden werden, denn solches Vermögen ist nicht privilegierbar.
Beim Verwaltungsvermögentest wird der Verwaltungsvermögensanteil ermittelt. Dieser entscheidet über die zur Verfügung stehenden Privilegierungsoptionen. Dabei wird der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt, also das Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 3 und $ ErbStG, incl. Altersvorsorgeverpflichtungen, zum gemeinen Wert des Betriebs.
Zur Ermittlung des begünstigten Unternehmensvermögens muss zunächst die letzte Unternehmensbilanz (Steuerbilanz) erfasst werden, um den Ertragswert sprich gemeinen Wert des Betriebsvermögenanteils zu ermitteln. Es sind als Buchwerte die jeweiligen Steuerbilanzwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter zu übernehmen. Zusätzlich sind die Steuerwerte zu erfassen. Dabei handelt es sich um Wertansätze der Wirtschaftsgüter nach dem Bewertungsgesetz. Bei den einzelnen Wirtschaftsgütern muss zwischen Verwaltungsvermögen und Finanzmittel unterschieden werden, wobei der Bilanzierungszeitpunkt von Bedeutung ist, denn innerhalb einer Zweijahresfrist ist diese vollständig nicht privilegierbar. Um junges Verwaltungsvermögen handelt es sich, wenn das Verwaltungsvermögen zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als 2 Jahre dem Betrieb zuzurechnen ist. Hier findet keine Schuldenverrechnung statt. Bei den vom Steuerberater vorgelegten Bilanzen ist daher immer zu prüfen, ob es sich um Verwaltungsvermögen oder Finanzmittel handelt und zu welchem Zeitpunkt diese in das Unternehmen eingebracht wurden. Ggf. müssen mehrere Sammelpositionen je nach Bilanzierungszeitpunkt gebildet werden. Nachdem die Übertragung i.d.R. nicht sofort stattfindet, können sich die Voraussetzungen mittelfristig ändern. Gleiches gilt für das Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften.
Zum Verwaltungsvermögen gehören:
- Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücke, grundstückgleiche Rechte und Bauten.
- Anteilen an Kapitalgesellschaften <= 25%
- Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, Bibliotheken, Archive, Oldtimer, Yachten, etc.
- Wertpapiere und vergleichbare Forderungen
- Finanzmittel
Zu den Finanzmitteln zählen:
- Geld, Festgeld
- Sicht- und Spareinlagen
- Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder an verbundene Unternehmen
- Forderungen gegen Gesellschafter bei Personen- oder Kapitalgesellschaften
- Geleistete Anzahlungen, Steuerforderungen, Forderungen aus stillen Beteiligungen
- Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen
Besonders zu berücksichtigen sind Forderungen für Altersvorsorgebezüge. Diese gehören bis zur Höhe der Vorsorgeverpflichtungen nicht zum Verwaltungsvermögen. Weshalb entsprechende Rückstellungen bis zur Höhe der Altersvorsorgeverpflichtungen beim Finanzmitteltest außer Betracht bleiben. Neu ist zudem die Einführung einer Investitionsklausel für Erbfälle. Danach entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen, wenn diese innerhalb einer Investitionsfrist von 2 Jahren nach dem Tod des Erblassers gemäß einem vorgefassten Willen des Erblassers für Investitionen im Unternehmen verwendet werden.
Bei der Berechnung des begünstigten Unternehmensvermögens wird als erstes ein sog. Finanzmitteltest durchgeführt und der gemeine Wert der Finanzmittel ermittelt, unter Berücksichtigung der anteiligen Schulden, soweit er 15% des Betriebsvermögens nicht übersteigt. Danach werden die anteiligen Schulden am Verwaltungsvermögen ermittelt.
Aus der Summe alten Verwaltungsvermögens abzüglich anteiliger Schulden und zuzüglich des gemeinen Werts der Finanzmittel, sowie des jungen Verwaltungsvermögens, ergibt sich der Nettowert des Verwaltungsvermögens. Nach Abzug von unschädlichen Verwaltungsvermögen in Höhe von 10% ergibt sich die tatsächliche Verwaltungsvermögenshöhe.
Wird dieser vom gemeinen Wert des Betriebsvermögens abgezogen, erhält man den begünstigten Vermögensanteil. Dieser Anteil kann abhängig von der Verwaltungsvermögensquote und gewünschten Privilegierungsoption gemindert werden. Aus der Summe von begünstigtem Anteil nach Abzug der Privilegierung und dem nicht begünstigten Anteil errechnet sich der neue Steuerwert des Anteils. Evtl. Objektschulden (also Objektbezüge) werden anschließend gemäß der steuerlichen Abzugsfähigkeit proportional reduziert.
Bei Erwerb von großen Unternehmensvermögen erfolgt nachträglich eine Korrekturrechnung. Entweder durch eine nachträgliche Reduzierung der steuerlichen Privilegierung nach dem Verschonungsabschlagsmodell oder durch kompletten Wegfall bei über 90 Mio. Unternehmenserbe. Grundlage ist die Höhe des begünstigen Vermögens. Um dies zu ermitteln müssen die Erwerbe der letzten 10 Jahre erfasst und der begünstigte Vermögensanteil summiert werden. Dabei sind anteilig evtl. Auflagen zu berücksichtigen. Schließlich wird der tats. Erwerb an Produktivvermögen ermittelt - dabei sind evtl. direkte Objektschulden abzuziehen. Der Gesamterwerb setzt sich aus Stückvermächtnissen sowie dem gesetzlichen bzw. testamentarischen Erbteile zusammen.
Zu beachten gilt, dass die Korrekturrechnung bei übergroßen Unternehmenserbe sich immer auf den Gesamterwerb an Produktivvermögen bezieht, die Höhe des Verwaltungsvermögens und der Finanzmittel sich anteilig aus dem der Unternehmensbilanzen ableiten lässt, wobei bei Personengesellschaften eventuelle Sonderbilanzen und Kapitalkonten zusätzlich zu berücksichtigen wären und somit eine eigenständige Berechnung für jeden Anteil durchgeführt werden muss. Solange keine Bilanz vorliegt und keine Bewertung durchgeführt werden soll, kann man vorläufig auf den geschätzten Verwaltungsvermögensanteil beim Verwaltungsvermögentest und der Ermittlung des begünstigten Unternehmensvermögens zurückgreifen. Dies sollte jedoch nur als Schätzung gesehen werden und ersetzt nicht die hier beschriebene Privilegierungsrechnung.
Schließlich gehen bei der Erbauseinandersetzung oder aufgrund einer Teilungsanordnung die steuerlichen Vorteile einer Privilegierung auf denjenigen über, der das Unternehmensvermögen erhält, solange der Wertausgleich nicht aus eigenen Mitteln begleichen wird.
Soweit zur praktischen Zusammenfassung. In diversen Veranstaltungen, Webinaren, Seminare wurde Ihnen die theoretischen Kenntnisse sicherlich bereits vermittelt. Falls nicht so bieten wir regelmäßig Veranstaltungen zu diesem Thema an.
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[13.12.2016, ma]